società di comodo – disciplina fiscale 2010 09 09

2010-09-09
società di comodo – disciplina fiscale 2010 09 09

La disciplina fiscale delle società di comodo tra abuso del diritto ed elusione tributaria: natura e funzionidi una normativa particolare (ANNO VII – Numero 2 Aprile-Settembre 2010)

 

Il regime tributario delle società “di comodo”: evoluzione natura e funzioni

La disciplina sulle società di comodo o cd. “non operative” è sorta nel 1994 (art. 30 della legge n. 724/94) per “penalizzare”, sul piano tributario, le società “senza impresa”, quelle cioè che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono costituite al solo fine di amministrare i patrimoni personali dei soci, “anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale”[1].

La funzione principale della normativa in questione era (e rimane tuttora) quella di “disincentivare” l’adozione di una struttura societaria non adeguata rispetto all’attività effettivamente esercitata, attraverso la presunzione di un reddito minimo riconducibile agli assetti patrimoniali di tale struttura societaria e la previsione di agevolazioni per lo scioglimento o la trasformazione delle società commerciali “non operative” in società semplici (che rappresentano la forma giuridica “naturale” per l’esercizio collettivo di un’attività economica di tipo non commerciale).

Nell’ottica legislativa, la qualifica di “non operatività” allude appunto al fenomeno anomalo (se non patologico), costituito dall’utilizzo dello schermo societario per l’intestazione/separazione di cespiti patrimoniali e per l’ottenimento della responsabilità limitata: società “non operativa” significa dunque società “senza impresa” o di “mero godimento”[2] e, dunque, sostanzialmente “di comodo”.

Occorre in ogni caso precisare che, in linea teorica, non vi è assoluta sovrapposizione e coincidenza tra i concetti di “società di comodo” e “società non operativa”, potendo sussistere la seconda fattispecie anche laddove difetti la prima: le due nozioni andrebbero, a rigore, tenute distinte, così come andrebbero tenuti distinti, tra loro, i fenomeni di mero godimento in assenza di impresa e di interposizione soggettiva[3]. Tuttavia, nell’ottica legislativa, sussiste una tendenziale convergenza/coincidenza tra le due nozioni, considerate appunto come espressione di un medesimo fenomeno reale.

La prima riforma (art. 3, comma 37, legge 23 dicembre 1996, n. 662), collegando in modo strutturale la presunzione di produzione di ricavi e di reddito minimo all’entità di alcuni investimenti di capitale dell’impresa (meccanismo tuttora presente nell’impianto normativo di fondo), ha di fatto ampliato l’ambito di efficacia soggettiva della disciplina sulle società di comodo, rendendola potenzialmente applicabile a tutte le società commerciali (indipendentemente dalle dimensioni) che non avessero conseguito risultati economici coerenti rispetto all’entità degli investimenti patrimoniali effettuati.

Vi sono stati, più recentemente, interventi plurimi sulla disciplina in questione da parte del legislatore: prima con D.L. 4 luglio 2006, n. 223, poi con la legge finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) ed infine con la legge finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244).

Nell’impianto di fondo si tratta, come detto di una “legislazione di contrasto e deterrenza, che almeno nelle intenzioni dichiarate dal legislatore, dovrebbe perseguire uno scopo antielusivo”[4]: la ratio della disciplina, infatti, emerge chiaramente, dalle relazioni dei lavori parlamentari ed è quella di “fungere da antidoto al dilagare di società anomale utilizzate come involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo, talvolta strutturalmente in perdita non di rado per eludere la disciplina tributaria”[5].

Del resto, fin dall’inizio, parte della dottrina ha ricostruito la finalità antielusiva della normativa sulle società di comodo come, in un certo senso, convergente con la sua obiettiva funzione di rendere controproducente la costituzione ed il mantenimento delle società in questione[6].

Nei successivi approfondimenti, tuttavia, non vengono per nulla trascurati gli aspetti di complessità/eterogeneità della disciplina e la sua operatività su una pluralità di piani funzionali: così le dichiarate funzioni antielusive e di “disincentivazione” lasciano trasparire, nell’articolazione di uno strumento accertativo di natura “forfettaria” e “paracatastale” (ovvero basato su una redditività “media”), forme surrettizie di imposizione patrimoniale (soprattutto sulle holding e sulle immobiliari di piccole dimensioni), ma anche una utilizzazione consistente nella leva fiscale come strumento per realizzare obiettivi di politica economica e finanziaria (cioè, in particolare, di incremento del gettito tributario)[7].

Per società “di comodo” (o, secondo la terminologia utilizzata dal legislatore tributario, “non operative”), si intendono quelle società, di persone o capitali, “formalmente” commerciali (costituite cioè nelle forme tipiche delle società in nome collettivo, a responsabilità limitata, per azioni o in accomandita per azioni), che, a prescindere dell’oggetto sociale dichiarato, vengono utilizzate al fine esclusivo di realizzare una “mera gestione” del patrimonio dei soci, non esercitando in realtà alcuna effettiva attività imprenditoriale/commerciale: si tratta quindi di società che, in concreto, non svolgono attività di impresa, limitandosi ad una pura e semplice gestione “statica” di immobili, di partecipazioni sociali o altri beni patrimoniali.

Questi soggetti presentano notevoli tratti di interesse sul piano della normativa tributaria che, nel corso del tempo, è stata emanata per ostacolare il fenomeno; tale disciplina si è evoluta in funzione dell’obiettivo prioritario di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come “schermo” per nascondere l’effettivo proprietario di beni patrimoniali, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per la tassazione delle società (in particolare, per quanto riguarda l’imposizione sul reddito con aliquota proporzionale anziché progressiva e la deduzione analitica di determinate spese, pur in assenza di un’adeguata attività d’impresa)[8].

Emergono, dunque, in ordine al fenomeno oggettivo delle società di comodo ed alla sua disciplina fiscale, consistenti profili di rilievo pratico (concernenti, soprattutto, le esigenze di gettito erariale e la connessa efficacia funzionale dell’attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria), ma anche spunti di riflessione teorica. Questi ultimi convergono sulla necessaria e stretta correlazione esistente tra la condizione di “non operatività” delle società di comodo, la presunzione legislativa di una loro redditività minima e la natura della manifestazione di capacità contributiva che ne giustificherebbe (sul piano della legittimità e della coerenza giuridico-costituzionale) la tassazione sulla base, appunto, di un reddito minimo presunto.

Ancora prima, il tema di fondo da indagare risulta però essere quello della stretta connessione/contiguità, nel contesto della più generale figura dell’abuso del diritto, tra le distinte fattispecie dell’abuso della personalità giuridica (inteso come “abuso dei diritti nascenti dalle norme che la legge riassume nel concetto di persona giuridica”[9]) e dell’ “elusione tributaria” (alla luce delle recenti elaborazioni della dottrina e della giurisprudenza italiana ed europea), con gli inevitabili riflessi sulle problematiche della soggettività tributaria e dell’imputazione reddituale in relazione allo specifico fenomeno delle società di comodo[10].

L’art. 30 della legge n. 724 del 1994 (rimasto inalterato nella sua struttura fondamentale) considera di comodo (“non operative”), salvo prova contraria, le società commerciali che conseguono un volume di ricavi, risultanti dal conto economico, inferiore alla somma degli importi risultanti dall’applicazione di una serie di percentuali al valore di determinati elementi iscritti nello stato patrimoniale del bilancio (ossia al valore di determinate articolazioni del capitale investito).

Alle società considerate di comodo, viene attribuito presuntivamente un reddito non inferiore alla somma degli importi derivanti dall’applicazione, al valore dei beni posseduti nell’esercizio, di appositi “coefficienti di redditività”. Viene delineata, in sostanza, una disciplina “antielusiva/antievasiva”, fondata sul presupposto che determinati beni del patrimonio societario (partecipazioni ed altre attività finanziarie, beni immobili e mobili registrati, crediti etc.) sono “oggettivamente” in grado di produrre “frutti”, ossia reddito, e l’inserimento dei medesimi all’interno di un assetto societario rafforza la presunzione (relativa) di un loro impiego a scopi reddituali[11] .

L’ipotesi è più che plausibile, considerato che il capitale è, in generale, fattore oggettivamente e potenzialmente fruttifero in virtù dei meccanismi complessivi del processo economico di circolazione/accumulazione, che ne determinano tendenzialmente l’incremento di valore nel tempo (a prescindere dall’effettivo svolgimento di un’attività di impresa da parte del singolo soggetto che ne detiene una quota particolare). Ciò è tanto più vero nel caso degli immobili, tendenzialmente produttivi di “rendita” e che rappresentano la parte del capitale fisso meno soggetta a deperimento fisico ed anzi normalmente oggetto di fenomeni di costante rivalutazione (anche, ma non solo, per effetto dell’attività di mantenimento/preservazione e miglioramento); ma è sicuramente vero anche in relazione al possesso di partecipazioni sociali (potenzialmente produttive di dividendi) ed ai crediti (produttivi di interessi).

E’ evidente che, su tali premesse, il conferimento di capitale (immobiliare e mobiliare-finanziario) in una struttura giuridico-societaria necessariamente funzionale all’esercizio di un’attività commerciale, costituisce l’elemento presuntivo cardine di una utilizzazione del capitale in questione a scopo di lucro, aumentandone le “naturali” potenzialità di produzione reddituale.

Sulla base di tale considerazione, appare ragionevole che la legge fissi una presunzione di reddito minimo fondata su coefficienti “medi” di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio, al di sotto della quale è onere del contribuente fornire la “prova contraria”, ossia dimostrare le circostanze che, nello specifico, hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto normativamente[12] .

Ne discende che la possibilità di “prova contraria” alla presunzione di ricavi e di reddito, è strettamente connessa a specifiche e concrete cause di inidoneità reddituale dei relativi elementi dell’attivo patrimoniale (a fronte di una loro generale ed oggettiva “fruttuosità”)[13].

Nell’ambito di tale connotazione economico-sociale di fondo, si inserisce un’ulteriore (ed essenziale) fattore genetico della disciplina in commento: l’obiettivo del legislatore (palesato peraltro dall’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, reale ispiratrice delle norme fiscali in esame) è quello di scoraggiare/ostacolare l’utilizzo incongruo e anomalo dello schermo societario, ossia non per il naturale svolgimento di un’attività economica (di tipo “commerciale”) in comune secondo quanto previsto dall’art. 2247 c.c., ma al fine di attuare uno spossessamento formale tra i beni ed i loro proprietari, sottraendo i cespiti patrimoniali fruttiferi (immobili, attività finanziarie etc.) al loro regime fiscale naturale (redditi fondiari, redditi di capitale etc.) ed inserendoli impropriamente nel regime del reddito d’impresa, attribuito in base ad un criterio formale (la natura giuridica del soggetto), senza alcuna corrispondenza con l’attività imprenditoriale[14] .

E’ stata, in sintesi, costruita una legislazione di contrasto/deterrenza che, nelle intenzioni del legislatore, dovrebbe perseguire eminentemente uno scopo di tipo antielusivo[15].

Il fenomeno, viene giustamente notato in dottrina, riguarda sotto molteplici aspetti le cd. “società immobiliari” utilizzate per “spersonalizzare la capacità economica immobiliare, ed evaderne la fiscalità meramente patrimoniale prevista per tali beni”[16]. Esso è strettamente collegato alla più generale fattispecie civilistica dell’ abuso (nel senso di uso anormale e “distorsivo”) della personalità giuridica societaria: in altri termini, si costituisce una società e si conferiscono in essa i propri beni, ma la si costituisce al solo scopo di trarre vantaggio dalla condizione giuridica dei beni conferiti quale patrimonio autonomo e separato, sottratto alle pretese dei creditori (tra cui il Fisco) dei singoli conferenti. La pretesa società, in realtà, non svolge alcuna attività economica ed i beni conferiti non sono effettivamente esposti ad alcun rischio di impresa; essa si limita ad amministrare e gestire le proprietà immobiliari dei singoli soci ed a distribuire loro, in forma di utile, le rendite[17].

Abuso del diritto ed elusione tributaria

Il concetto di elusione (anche – e soprattutto – alla luce dell’elemento normativo) appare, ictu oculi, strettamente connesso alla fattispecie dell’ “abuso del diritto”, nel senso di uso “abnorme” e distorsivo (vale a dire, uso “non normale”, che va oltre e confligge con i limiti desumibili dai principi giuridici fondamentali dell’ordinamento ed emergenti dalle norme sostanzialmente aggirate) dell’autonomia privata e delle norme giuridiche civilistiche e tributarie, le quali vengono utilizzate e combinate al fine di conseguire un determinato effetto economico-giuridico ed un contestuale risparmio fiscale (reale obiettivo “economico” dell’operazione elusiva), che non sarebbe stato possibile realizzare attraverso l’ordinario e non anomalo utilizzo di strumenti giuridici “fisiologici” in rapporto alla situazione concreta (ossia, mediante l’adozione degli strumenti normalmente previsti dall’ordinamento per il raggiungimento del medesimo effetto economico-giuridico, nelle medesime condizioni di fatto e di diritto)[18].

Alcune recenti ed innovative sentenze della Corte di Cassazione[19] ricostruiscono l’esistenza, nel settore tributario dell’ordinamento, di un generale principio antielusivo (o di divieto di abuso del diritto in materia tributaria). Tale principio viene, dai Giudici di legittimità, incardinato fondamentalmente sui principi costituzionali di capacità contributiva e progressività dell’imposizione (art. 53 Cost.), ed articolato come strumento giuridico-amministrativo di contrasto “diretto” nei confronti di pratiche generalmente abusive/discorsive (prima di eventuali meccanismi previsti da singole norme antielusive positive ed a prescindere da essi). Ciò non può non avere rilevanti riflessi anche sulla “repressione” dello specifico fenomeno delle cd. “società di comodo”, caratterizzato proprio da un uso distorto dello “schermo” societario, finalizzato al mero godimento patrimoniale in assenza di una reale attività di impresa.

 

Il nucleo centrale del ragionamento dei giudici, frutto (come emerge dai riferimenti espliciti a precedenti pronunce della stessa Cassazione) di una complessa ed articolata riflessione sull’argomento, è dunque riassumibile nei seguenti termini: i principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività dell’imposizione che informano l’ordinamento tributario ostano al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti attraverso strumenti giuridici la cui adozione o utilizzo sia unicamente rivolto, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili, al risparmio d’imposta – anche laddove non ricorra alcuna violazione o contrasto puntuale ad una specifica disposizione normativa; conseguentemente, l’inopponibilità del negozio abusivo all’erario, può essere rilevata d’ufficio anche in sede di giudizio di legittimità.

Siamo di fronte alla ricostruzione/applicazione giurisprudenziale di una norma antielusiva, immanente nell’ordinamento italiano (a prescindere dal diritto positivo), e fondata direttamente sull’art. 53 Cost. (cioè sul principio di capacità contributiva), che impedirebbe ai consociati di sottrarsi ai doveri di corretta contribuzione attraverso l’utilizzo distorto degli istituti civilistici e tributari. L’art. 53, infatti, secondo tale concezione, conterrebbe implicitamente una “vis espansiva in grado di impedire i comportamenti in frode alla legge tributaria”[20] e le specifiche norme antielusive introdotte (progressivamente ed in successione temporale) dal legislatore storico costituirebbero sintomi oggettivi meramente confermativi di un principio generale desumibile dallo stesso art. 53 Cost.

Risulta peraltro dimostrata la stretta contiguità/connessione reale tra il fenomeno economico-sociale (e la corrispondente elaborazione giuridico-concettuale) dell’abuso del diritto ed il fenomeno economico-sociale (e la corrispondente elaborazione giuridico-concettuale) dell’elusione tributaria: ciò comporta che l’abuso del diritto nel settore tributario coincide tendenzialmente con l’elusione e, viceversa, quest’ultima coincide tendenzialmente con l’abuso del diritto nel campo tributario.

In questo alveo potrebbe inserirsi anche il fenomeno delle società di comodo, inteso essenzialmente come “abuso” dell’involucro societario e della connessa personalità/soggettività giuridica, a fini esclusivi o prevalenti di “indebito” risparmio fiscale. La condotta “abusiva” (e, dunque, l’ “antigiuridicità” della fattispecie), si articolerebbe, in questo caso, sull’utilizzo “non normale”, in quanto eccedente i limiti “interni” consentiti dall’ordinamento, dello strumento contrattuale societario, il quale viene impiegato in modo distorsivo e “deviante” rispetto alle funzioni oggettive ed essenziali assegnate ad esso dal sistema giuridico-economico.

Dopo le descritte pronunce, sull’argomento si è nuovamente espressa la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, la quale, nella sentenza 21 gennaio 2009, n. 1465, ha riaffermato l’indirizzo interpretativo delineato dalle Sezioni Unite, ponendo l’accento sul rifiuto di un concetto di rilevanza dell’elusione circoscritta ai soli settori legislativamente predeterminati o ad ipotesi tassative (come quelle richiamate dall’art. 37–bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600) e riconoscendo operante a tutto campo una clausola generale anti-abuso (nucleo fondante dell’elusione ricavato dalla Corte di Giustizia)[21] “a valere come regola di rango comunitario applicabile d’ufficio in ogni stato e grado a prescindere da specifiche deduzioni (Cass., 24 settembre 2008, n. 25374) ed utilizzabile per risolvere casi concreti connotati da fumus di elusività, anche in settori tendenzialmente estranei all’impatto del diritto comunitario, quali quelli riguardanti l’imposizione diretta (Cass. 13 ottobre 2006, n. 22023 e Cass. 4 aprile 2008, n. 8772)”.

Ancora una volta la Cassazione individua una nozione generale di condotta abusiva/elusiva, i cui tratti essenziali sono sostanzialmente rinvenibili (secondo chi scrive) anche nella ratio di fondo sottostante la positivizzazione normativo-tributaria della fattispecie di “società di comodo” (oltre che nella variegata gamma di disposizioni antielusive specifiche previste dall’ordinamento); ed infatti, i giudici di legittimità proseguono precisando che “su questo percorso evolutivo si pone la pronunzia delle Sezioni Unite (Cass. SS.UU. 23 dicembre 2008 n. 30057) che ha puntualizzato – anche in ottica costituzionale – come il divieto di trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, rappresenti un principio generale non scritto vigente dell’ordinamento italiano siccome fondato sull’art. 53 Cost.”.

Si noti inoltre come la Corte abbia “intercettato una nozione di abuso perfettamente riconducibile all’art. 37-bis del DPR n. 600/73, senza tuttavia transitare attraverso l’applicazione di quest’ultima disposizione”[22].

Il profilo più interessante è però rappresentato da una “correzione di tiro” della Cassazione in ordine alla cruciale questione del contrasto all’abuso del diritto mediante la diretta applicazione dell’art. 53 Cost. ovvero in via interpretativa, facendo leva sullo stesso art. 53: infatti, diversamente da quanto sostenuto dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 30057 del 2008, la Sezione Tributaria della Corte, nella sentenza n. 1465 del 2009, ritiene (o meglio, lascia intravedere) che i fenomeni di abuso o elusione possano essere efficacemente osteggiati (più che utilizzando una poco sostenibile “precipitazione” priva di filtro legislativo dell’art. 53 nella realtà economica) attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata (sempre alla luce dei principi di capacità contributiva, progressività dell’imposizione ed uguaglianza sostanziale di cui agli artt. 53 e 3 Cost.) delle singole disposizioni normative sostanziali[23].

Riassumendo, si può definire il comportamento elusivo come una condotta che si attua attraverso espedienti, scappatoie, manipolazioni, stratagemmi, i quali, pur essendo “formalmente” legittimi e, comunque, non simulatori (cioè non configurando alcuna falsa rappresentazione della realtà), sostanzialmente realizzano un risultato contrastante con i principi fondamentali del sistema tributario, desumibili dalle norme giuridiche eluse[24].

Il punto di contatto logico che esiste tra la fattispecie elusiva e la più generale figura dell’abuso del diritto (configurabile, nel senso di “frode alla legge”, come “genus” ampio cui ricondurre la “species” dell’elusione), è dunque costituito proprio dall’utilizzo capzioso, “anomalo” e, nella sua concreta articolazione, distorsivo (per i suoi effetti reali ed in relazione ai principi essenziali del sistema giuridico complessivo), di una o più norme giuridiche (civilistiche e/o tributarie).

In sintesi, appare ragionevolmente fondato affermare (come fanno le più moderne teorie) che la figura dell’elusione è riconducibile all’abuso del diritto, imperniandosi su una condotta che, pur essendo nella forma aderente alla norma, nella sostanza è finalizzata ad evitarne l’applicazione. Infatti, nella misura in cui, nel suo nucleo “necessario”, il comportamento elusivo è caratterizzato dall’utilizzo “aberrante” di una o più norme giuridiche, al fine esclusivo o prevalente di conseguire un risparmio fiscale che si configura come “indebito” alla luce dei principi basilari dell’ordinamento giuridico[25], esso assume pienamente i tratti complessivi di una

fattispecie “abusiva”, classicamente caratterizzata dallo “strumentale utilizzo di forme giuridiche” e “delle imperfezioni presenti nella legislazione tributaria”[26].

Tramite il fenomeno elusivo viene dunque realizzato un risparmio d’imposta disapprovato ed “implicitamente vietato” dal sistema fiscale, in relazione ai principi di fondo che regolano inderogabilmente lo stesso sistema o settori rilevanti di esso[27]: conseguentemente, la liceità di un’operazione di “pianificazione fiscale” deve essere coerentemente valutata con riferimento alla distinzione/separazione tra legittimo risparmio d’imposta ed elusione intesa proprio come complesso articolato di “espedienti formalmente legittimi, ma contrari ai principi del sistema o dei singoli sottosistemi che regolano un determinato istituto”[28]. 

La natura “antielusiva” della normativa di contrasto alle società di comodo

Alla luce del prospettato quadro “generale”, appare sensato sostenere che, con riferimento al particolare fenomeno delle società “di comodo”, l’uso strumentale/anomalo (e dunque, l’ “abuso”) della “forma societaria” (e del complesso dei “diritti” ad essa riconducibili), viene preso in considerazione dall’ordinamento tributario nella misura in cui risulti funzionale all’aggiramento-deviazione-violazione (anche potenziale) dei criteri normativi di funzionamento del sistema (strutturalmente “ineludibili”) in ordine alla determinazione del reddito imponibile generato dalle società commerciali. Tale aggiramento avverrebbe mediante l’ “innaturale” e distorsiva applicazione dei principi della fiscalità analitica (tipica della tassazione del reddito d’impresa) a fattispecie concrete di natura non imprenditoriale.

Ciò, infatti, può sicuramente comportare, in linea tendenziale, “risparmi di imposta” non fisiologici (e quindi indebiti), in quanto le norme tributarie che regolano l’utilizzo di determinati beni patrimoniali nel contesto del reddito d’impresa (con particolare riferimento al reddito imputabile alle società di capitali, soggette ad Ires), risultano essere “mediamente” più favorevoli rispetto a quelle applicabili per la tassazione del reddito generato dagli stessi beni al di fuori del regime d’impresa (redditi fondiari/immobiliari, di capitale e diversi).

Più nel dettaglio, i vantaggi fiscali dell’imposizione analitica scaturirebbero principalmente dalla possibilità di dedurre, nell’ambito del reddito d’impresa, componenti negativi come interessi passivi, costi generali di gestione, spese di manutenzione, quote di ammortamento etc.[29]. La deducibilità di tali elementi deve essere ovviamente considerata nei suoi effetti “combinati” (e “moltiplicati”) di marcata riduzione della pressione fiscale soggettiva, derivanti anche dalla sostituzione “artificiosa” dell’aliquota marginale progressiva dell’Irpef (da applicare al reddito delle persone fisiche), con l’aliquota proporzionale propria dell’Ires (nell’ipotesi di reddito d’impresa generato da società di capitali), normalmente meno onerosa.

Occorre, inoltre, tenere presenti anche le possibilità di aggiramento delle norme relative alla tassazione dei redditi da plusvalore fondiario per le persone fisiche, attraverso la cessione delle quote sociali, mantenendo gli immobili intestati alle società: per nulla irrilevante, infatti, appare il risparmio fiscale scaturente dalla opportunità di trasformare le plusvalenze[30] su beni immobili in plusvalenze su titoli partecipativi al capitale di una società commerciale (ex art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis) del DPR n. 917/1986), soggette al più vantaggioso regime della tassazione parziale ovvero dell’imposizione sostitutiva, previsto per le ipotesi di cessione da parte di persone fisiche non in regime d’impresa[31].

D’altronde, questa pare essere la posizione dell’Agenzia delle Entrate, la quale, nella circolare n. 5 del 2.2.2007, testualmente afferma che la funzione della disciplina prevista dall’art. 30 della legge n. 724/1994 è quella di “disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. In sostanza, la richiamata disciplina intende penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale”; ancora più esplicita è la circolare del 15 maggio 2007, n. 14, dove viene precisato che la normativa sulle società di comodo (o “non operative”) “si propone l’obiettivo di contrastare l’utilizzo improprio delle forme societarie al fine di eludere le obbligazioni tributarie”.

Il riferimento contenuto nei documenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria è chiaramente rivolto, come accennato, alla deduzione dei costi di produzione nel contesto della disciplina fiscale del reddito d’impresa, che regola le vicende delle società commerciali, in contrapposizione all’irrilevanza di detti costi ai fini dei redditi fondiari, di capitale e diversi, che sarebbero generati dai beni patrimoniali qualora, anziché essere conferiti in una struttura societaria, gli stessi rimanessero intestati ai soci persone fisiche non imprenditori[32].

Inoltre, l’intenzione del legislatore di collocare la disciplina delle società non operative “sul piano del diritto sostanziale”, come “reazione ad un comportamento distorsivo della corretta applicazione dei tributi”[33], è ravvisabile nell’introduzione in essa dell’interpello ex art. 37-bis, comma 8, Dpr n. 600/73 e dal conseguente riferimento normativo esplicito (art. 30, comma 4-bis, legge n. 724/94) alla disapplicazione delle relative disposizioni antielusive[34].

In altri termini, siamo di fronte ad una norma “particolare” (di notevole carattere “eterogeneo”) con specifica “funzione antielusiva”, strutturalmente disapplicabile qualora ricorrano i presupposti di legge e diretta a rendere “non conveniente” sul piano fiscale il mantenimento in vita di piccoli involucri societari costantemente non produttivi di reddito (dunque, sotto tale profilo, “anomali”)[35].

Vi è anche chi in dottrina ha sostenuto la ratio “antievasiva” della norma di cui all’art. 30 legge n. 724/94, in quanto riferita al possesso di elementi patrimoniali che, per loro natura (attività finanziarie, immobili etc.), si possono presumere, fino a prova contraria, come “naturalmente” produttivi di reddito. Le disposizioni sulle società di comodo contengono cioè, secondo alcuni autori, una “presunzione di evasione”, e non costituiscono, a rigore, una fattispecie “antielusiva”, concetto che presuppone, come si è visto, l’esistenza di uno “stratagemma giuridico” distorsivo/aggiratorio di obblighi e divieti posti dall’ordinamento tributario, diretto ad ottenere indebiti vantaggi fiscali, di cui, in effetti, non vi sarebbe traccia nella mera – e legittima – operazione di intestazione di patrimoni ad una società commerciale (in linea teorica, potrebbe anzi non esserci alcun vantaggio fiscale da tale conferimento, considerando, ad esempio, che le plusvalenze sugli immobili posseduti da società commerciali sono imponibili anche se ultraquinquennali, a differenza di quanto avviene per le persone fisiche)[36].

A ben vedere, infatti, seguendo tale linea ricostruttiva, alla base del fenomeno economico-sociale delle società di comodo (e della correlata disciplina impositiva), non si rinviene a priori alcun particolare “aggiramento” di obblighi o divieti previsti da specifiche norme tributarie: si delinea, invece, un uso improprio/distorto della forma giuridica societaria, sintomo di “potenziale” aggiramento elusivo di una pluralità “indeterminata” di norme tributarie ovvero sintomo di possibili (o probabili) violazioni tributarie di natura “evasiva” (consistenti cioè nell’occultamento di reddito).

Alla finalità antievasiva si affiancherebbe dunque quella di scoraggiare utilizzi impropri dello “schermo societario”, aventi lo scopo di attuare lo spossessamento formale tra i beni e i loro proprietari, celando dietro il “velo” societario-imprenditoriale un’attività di mero godimento.

A questo proposito, è stato tuttavia puntualmente rilevato che, in ogni caso, non può prescindersi dalla chiara determinazione del legislatore, che ha riformulato l’art. 30 in argomento, qualificandolo espressamente (al citato comma 4-bis) come disposizione “antielusiva” e consentendone coerentemente la disapplicazione a seguito dell’accoglimento dell’istanza di interpello di cui all’art. 37-bis, comma 8, Dpr n. 600/73: ciò integrerebbe inevitabilmente “un’ipotesi, sicuramente nuova e peculiare, di norma antielusiva”[37]. Il contrasto all’elusione si collocherebbe, in modo del tutto originale, più che sul piano dell’aggiramento di obblighi e divieti impositivi, su quello dell’impiego anomalo della forma societaria, palesato dal mancato raggiungimento di risultati economici adeguati in relazione ai mezzi ed alle risorse di cui la società dispone, come se “l’incongruo sfruttamento della forma societaria fosse, di per sé ed in difetto delle oggettive situazioni che permettono la disapplicazione dell’art. 30 cit., indice di una condotta fiscalmente illecita, quale è quella elusiva, siccome presumibilmente finalizzata al conseguimento di indebiti benefici tributari”[38].

In effetti, tutte le opinioni dottrinali descritte, insieme con i chiarimenti interpretativi forniti dall’Amministrazione finanziaria, hanno un fondamento (ed una giustificazione “logica”) nel disposto normativo, considerata anche l’ambiguità e la scarsa coerenza sistematica della disciplina delle società di comodo[39], nel cui ambito trovano spazio, convergono e si intersecano una pluralità di distinte funzioni economico-sociali (tra cui la principale sembra proprio essere quella dissuasiva dell’utilizzo anomalo dello schermo societario).

Esiste indubbiamente, nella normativa in esame, anche una ratio di tipo “antievasivo” che si traduce nella presunzione di occultamento di redditi; essa emerge, soprattutto, nel caso di società non aventi ad oggetto attività di mero godimento patrimoniale e che non raggiungono comunque i livelli minimi di ricavi, proventi e reddito, previsti dalla legge. Tale funzione, tuttavia, non appare “unica”, ma si aggiunge/connette al più ampio indirizzo antielusivo della disposizione.

Per superare l’apparente antinomia tra natura e funzioni antielusive o antievasive della normativa in questione, potrebbe essere utilizzato, come soluzione di sintesi, lo schema teorico (cui si è fatto cenno in precedenza) di chi[40] sostiene, su un piano più generale, che il comportamento elusivo adottato in presenza di una norma di contrasto, assume i caratteri e produce gli effetti propri dell’evasione fiscale: si tratterebbe in sostanza di elusione “codificata”, che nel momento in cui acquista rilevanza giuridica (attraverso una norma, o un sistema di norme, che la delinea e la “codifica”) “cessa di essere tale, assumendo i connotati e la fisionomia dell’evasione”.[41]

Per quanto concerne la specifica disciplina delle società di comodo, si produce infatti, sul piano giuridico-tributario, una evidente convergenza/confusione dei concetti di elusione ed evasione[42]: il comportamento “elusivo” verrebbe ad identificarsi nell’utilizzo strumentale/anomalo della forma giuridica societaria “commerciale” per fini di semplice gestione patrimoniale; tale fattispecie sarebbe oggettivamente produttiva di sistematici e complessivi effetti distorsivi (anche, e soprattutto, sul piano fiscale) e giustificherebbe la particolare reazione dell’ordinamento consistente nel disconoscimento del “vantaggio tributario” (che si assume “a priori” come conseguito), attraverso l’operatività di una presunzione relativa di evasione (ragionevolmente fondata, come detto, sulla “naturale” potenzialità reddituale degli elementi patrimoniali gestiti in forma societaria) e nella conseguente adozione legislativa di criteri di tipo “figurativo” o “paracatastale” (coefficienti “medi” di redditività) e presuntivo nella determinazione del reddito d’impresa prodotto.

Occorre peraltro evidenziare che, poiché in realtà la disciplina delle società di comodo colpisce queste ultime con un prelievo tributario diverso rispetto a quello che avrebbe colpito le persone fisiche in situazioni analoghe, appare comunque insoddisfacente la giustificazione della stessa come pura e semplice “disciplina di contrasto ad un’elusione della tassazione consistente nell’uso di dette società come “contenitori patrimoniali”[43].

L’elusione cui fa riferimento la prassi dell’amministrazione finanziaria consisterebbe quindi più che in uno sfruttamento strumentale delle imperfezioni della disciplina tributaria per realizzare vantaggi contrari al sistema, in un uso “economicamente anomalo” di strumenti privatistici, penalizzato dal sistema stesso mediante una tassazione più gravosa[44].

In realtà, come detto, non è possibile ignorare che i due piani della normativa (il potenziale aggiramento/violazione di norme tributarie e l’uso deviante della forma societaria) sono strettamente collegati e dialetticamente interdipendenti: ciò comporta una “oggettiva” ridefinizione legislativa del concetto di elusione[45], il quale viene sostanzialmente esteso a fattispecie abusive “reali” (cioè effettivamente esistenti “in natura”) che presentano connotati di forte “ibridazione” con elementi della tipologia “evasiva”.

Imputazione del reddito d’impresa, forma societaria e regime delle società di comodo. 

In relazione alla problematica degli “schermi” societari in ambito tributaristico, è necessario, come si detto, valorizzare il dato normativo che obiettivamente concerne l’imponibilità dei soggetti in questione e che deriva dal verificarsi (e dall’individuazione) del presupposto impositivo costituito dal possesso di redditi: il soggetto societario assume dunque rilevanza ai fini impositivi (con i distinguo e le eccezioni ritenute opportune dal legislatore), quando il presupposto possa considerarsi verificato in capo allo stesso[46].

Questa appare una ragione più che sufficiente per evitare di negare la soggettività passiva delle società di comodo, nel senso di società di mero godimento, “non imprenditoriali” (“non produttive”), risultando più efficace approntare discipline di tipo “dissuasivo”, come appunto quella di cui all’art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724 (e successive modificazioni)[47].

La piena soggettività passiva delle società di comodo, definite dal legislatore “non operative”, risulta confermata anche alla luce degli specifici interventi normativi di cui all’art. 30 legge 23 dicembre 1994, n. 724 (e successive modifiche), che, in un certo senso, “limita” la predetta soggettività senza metterla in discussione, incardinandosi sul fatto che venga oltrepassato o meno un certo ammontare complessivo di ricavi, incrementi rimanenze ed altri proventi rispetto a specifici indici analiticamente e tassativamente individuati, al fine di rideterminare presuntivamente il reddito imponibile[48].

Conseguentemente, si può affermare che, alla luce della stessa normativa sulle società cd. “non operative”, la soggettività passiva tributaria delle società “di comodo” non viene “oltrepassata” nè eliminata; né, tantomeno, viene intaccata la “natura” del reddito imputato a tali enti societari, che rimane sempre reddito d’impresa (sia pure determinato secondo criteri diversi da quelli ordinari). Detta soggettività viene semplicemente “limitata” o “condizionata” dalle norme in questione sulla base di specifici e rigidi meccanismi presuntivi di “non operatività” (e, quindi, di non effettivo svolgimento di attività imprenditoriale) e di correlata attribuzione di un livello di reddito minimo da dichiarare (in funzione evidentemente dissuasiva verso il fenomeno “anomalo” degli involucri societari privi di contenuto imprenditoriale).

Lo stesso Ministero delle Finanze ha ribadito la formale soggettività passiva delle società di capitali (anche se “di comodo”) ai fini delle imposte sui redditi, riconducendo la peculiarità della disciplina sulle società “non operative” nei limiti di quanto statuito dal citato art. 30 della legge n. 724/1994: dall’Amministrazione finanziaria viene infatti evidenziato che la citata normativa, disciplinante “la tassazione della società “non operativa”, considerando tali le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato (…), contrasta in sostanza il fenomeno delle “società senza impresa” senza disconoscere la natura di reddito di impresa prodotto dalle stesse, bensì presumendo un reddito minimo”[49].

L’apparente paradosso (le società in questione, da un lato, sono considerate “non operative” e, dall’altro, vengono tassate come se, per esse, realmente esistesse un’operatività o un’attività generatrice di incrementi patrimoniali) potrebbe infatti spiegarsi con l’intenzione del legislatore di superare (almeno parzialmente), attraverso l’art. 30, L. n. 724/94, la generale e rigida equivalenza “astratta” esistente, nell’ordinamento tributario, tra forma giuridica delle società commerciali, attività di impresa commerciale e produzione/imputazione di reddito d’impresa, per adottare (di fronte al fenomeno di un uso anomalo dello strumento societario per fini non imprenditoriali, ma di esclusiva gestione/separazione patrimoniale) un atteggiamento di tipo “sostanzialistico”, diretto ad accertare (sia pure attraverso moduli di tipo “presuntivo”) se, dietro la forma societaria, sussista o meno l’effettivo/concreto esercizio di una vera e propria attività imprenditoriale (che, nello specifico, assumerebbe rilievo prevalente, ai fini delle modalità di imposizione reddituale, rispetto all’involucro giuridico societario)[50].

In tale ottica, la norma assume dunque come parametro di riferimento il livello complessivo di ricavi e proventi dichiarati dalla società, con l’idea di fondo che “in mancanza di un minimo flusso di proventi, la legge presume l’assenza di una sottostante attività d’impresa, ed in tal caso opera una sostituzione degli ordinari criteri analitici di tassazione del reddito d’impresa, con una tassazione presuntiva sui singoli cespiti, considerati isolatamente come “beni fruttiferi” secondo determinati coefficienti di redditività”[51]. In altri termini, il soggetto societario potrebbe in questo caso generare comunque “reddito d’impresa”, a prescindere dall’effettivo svolgimento di un’attività commerciale in senso proprio ed in correlazione alla mera attività “economica” (in senso lato) di gestione di specifici assetti capitalistici: ciò, però, giustificherebbe strutturalmente il mutamento legislativo delle modalità e dei criteri impositivi ed il ricorso legislativo a coefficienti di redditività media/ordinaria (di tipo figurativo e “quasi” catastale) riconducibili a particolari elementi dell’attivo patrimoniale.

In questo senso, la prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica produce il cambiamento dei normali criteri normativi dell’imposizione societaria, spostando sensibilmente la tassazione della capacità economica soggettiva dal reddito al patrimonio; si assiste, in effetti, nella disciplina delle società di comodo, ad una tendenziale convergenza/correlazione tra imposizione presuntiva di un reddito “medio” ed imposizione di tipo più marcatamente patrimoniale, in funzione disincentivante/deterrente nei confronti di un fenomeno oggettivamente “patologico”.

 

Natura strutturale, molteplicità di funzioni della normativa sulle società di comodo e principio di “capacità contributiva”

 

Come si è visto, la normativa sulle società di comodo presenta una complessa ed articolata stratificazione di funzioni oggettive: esse, nella loro pluralità e diversità, si intersecano e si collegano in una serie di disposizioni cui corrisponde una logica di fondo altrettanto complessa, ossia non univoca né esclusiva.

All’interno di tale contesto, tali distinte e molteplici funzioni, peraltro, coesistono senza elidersi: la (innegabile) ratio “antielusiva” (di contrasto all’abuso dello strumento societario con finalità di indebito risparmio fiscale)[52] viene dunque a sovrapporsi/connettersi, o comunque ad assumere una posizione di contiguità, con una struttura impositiva di carattere “antievasivo”, non separata affatto da un’intenzione complessiva, da parte del legislatore tributario, di forte disincentivazione dei fenomeni di utilizzo anomalo (e non legittimo) della forma giuridica societaria (per finalità non imprenditoriali ma meramente gestorie), di natura “pedagogica”[53] o propriamente “dirigista” rispetto ad un prototipo giuridicamente corretto di impresa[54].

Per quanto riguarda specificamente il meccanismo di tipo “antievasivo”, va detto che esso si fonda sulla constatazione (in linea di principio corretta) che l’intestazione ad una società commerciale di beni “oggettivamente fruttiferi” (generatori “naturali” di reddito), induce fondatamente a presumere un loro impiego a scopi reddituali e quindi l’idoneità a produrre ricavi proporzionali al loro valore patrimoniale iscritto in bilancio[55].

L’ipotesi, come già detto, è più che plausibile, considerato che il capitale è, in generale, fattore oggettivamente e potenzialmente fruttifero in virtù dei meccanismi complessivi (“naturali”) del processo economico di circolazione/accumulazione, che ne determinano tendenzialmente l’incremento di valore nel tempo (a prescindere dall’effettivo svolgimento di un’attività di impresa da parte del singolo soggetto che ne detiene una “quota” particolare)[56].

Ciò è tanto più vero nel caso degli immobili (terreni, fabbricati etc.), che rappresentano la parte del capitale fisso meno soggetta a deperimento fisico ed anzi normalmente oggetto di fenomeni di costante rivalutazione (sia per effetto dell’attività di mantenimento/preservazione e miglioramento, sia per il costante e generalizzato afflusso di investimenti nel settore immobiliare). Ma è sicuramente vero anche in relazione al possesso di titoli e partecipazioni sociali (potenzialmente produttive di dividendi) ed ai crediti (produttivi di interessi); si tratta di quelle “attività finanziarie” alimentate in misura cresente dal surplus di capitale generato dal processo produttivo.

L’omessa dichiarazione di un certo ammontare di ricavi, in quest’ottica, fa dunque sorgere il sospetto di “occultamento”, legittimando, in linea di principio, la presunzione legale di un reddito minimo calcolato sostituendo gli ordinari criteri analitici di tassazione del reddito d’impresa con criteri presuntivi di natura “criptopatrimoniale”[57].

Sul punto vengono in considerazione le interessanti riflessioni sviluppate sull’impianto normativo in esame, che apparirebbe incompatibile con la logica dell’imposizione reddituale, facendo trasparire sullo sfondo gli elementi strutturali di una tassazione patrimoniale: se, infatti, “a fronte di un patrimonio viene presunto un reddito che non c’è, l’imposta, ancorchè sui redditi, opera come tributo patrimoniale. Cioè come un ticket fiscale sulla mera intestazione di determinati patrimoni a società commerciali”[58].

In realtà, si potrebbe eccepire che il reddito, in quanto collegato, nella logica della norma, a elementi patrimoniali “naturalmente” o “oggettivamente” produttivi di incrementi (immobili, attività finanziarie, crediti etc.), può presumersi, in modo fondato, come esistente, anche se lo stesso viene determinato dalla norma secondo criteri non di effettività, ma di “redditività media” ossia di tipo “catastale-forfettario”: ciò inevitabilmente produce una forte assimilazione del meccanismo impositivo a quello di una tassazione correlata ad un presupposto di natura patrimoniale, più che reddituale.

Al riguardo, però, non manca chi ha rilevato che la somiglianza del regime delle società non operative con la “catastizzazione” dei redditi è solo “esteriore”, mancando una vera e propria ricostruzione della redditività degli immobili in base alle situazioni economiche medio-ordinarie[59].

Sulla base di tali premesse, “il prelievo sulle società che la legge presume come <<non operative>>, assume la valenza di una tassa sulla personalità giuridica e sulla responsabilità limitata, o comunque – se si ha riguardo alle società commerciali di persone – sulla creazione di patrimoni autonomi e separati rispetto alla sfera dei loro <<effettivi proprietari>>”[60]: si tratterebbe quindi di un prelievo di natura “velatamente” patrimoniale sull’abuso della personalità giuridica e della forma societaria.

Ovviamente, tutto questo non può che “minare” la ragionevolezza complessiva delle previsioni normative in esame, “essendo del tutto illogico costruire una tassazione patrimoniale mascherandola da imposizione reddituale”[61].

E’ stato in dottrina puntualmente evidenziato come l’imposizione di natura sostanzialmente patrimoniale, nella disciplina tributaria delle società di comodo, sia “imperniata su una connessione diretta tra valori patrimoniali ed imponibile”, che “si traduce in una funzione di proporzionalità costante: più aumentano gli indici patrimoniali più aumenta la redditività stabilita dal legislatore (in funzione di quei determinati valori patrimoniali)”[62].

Nell’impianto normativo, quindi, sussiste una correlazione proporzionale diretta tra valori del capitale/patrimonio investito nella struttura societaria e reddito imponibile, incentrata sulla predeterminazione normativa degli stessi meccanismi di correlazione e dei parametri/indici di redditività.

I dubbi che sorgono sono: a) se esista nella realtà una effettiva connessione tra reddito (attendibile) e valori patrimoniali; b) se tale connessione “si esprima mediante una funzione di proporzionalità costante e diretta”[63].

Su un piano generalissimo, si può dire che, in effetti, è oggettivamente riscontrabile una concreta connessione, sotto il profilo economico (e giuridico), tra patrimonio e reddito (inteso essenzialmente come incremento in un arco temporale dello stesso patrimonio)[64]: il problema è, nel caso delle società di comodo, quantificare in modo coerente e razionale lo specifico rapporto di connessione tra singoli valori patrimoniali e l’aumento (in un determinato intervallo cronologico) dei medesimi valori (e dunque il reddito presuntivamente imputabile al soggetto societario).

Posto poi che si tratti di una funzione di “proporzionalità diretta”, non è affatto detto che essa sia “costante”: la questione, nella predeterminazione normativa, è pertanto quella di stabilire quale sia il rapporto quantitativo “statisticamente corretto” o, quanto meno,“razionalmente attendibile”, su cui si basa tale funzione. Il problema non può che risolversi attraverso l’individuazione normativa di coefficienti presuntivi “medi”, data l’enorme quantità di fattori diversi che intervengono nel processo sociale.

Dal quadro delineato, tuttavia, potrebbe risultare rafforzata (ed utilizzata per fornire una spiegazione razionale della disciplina) l’ipotesi che anche nel caso delle società di comodo, come in ogni forma di predeterminazione normativa reddituale, si verifica una sorta di sostituzione del presupposto dell’imposizione diretta[65]: il presupposto strutturale del tributo, cui ricondurre effettivamente la capacità/forza economica del soggetto, sarebbe, in realtà, non il “reddito”, ma il “patrimonio” societario (o meglio una quota particolare del patrimonio/capitale sociale, calcolata secondo particolari criteri individuati preventivamente dalla legge).

Su tali basi, la normativa in esame sarebbe (in qualche modo) ragionevolmente compatibile con la cornice costituzionale ed in particolare con il principio di capacità contributiva contenuto nell’art. 53 Cost..

Sintetizzando, si può affermare che l’art. 30 della L. n. 724/1994 prevede, per i soggetti societari qualificati come “non operativi”, un regime incentrato sulla predeterminazione dell’imponibile attraverso una serie di percentuali calcolate sul valore di alcuni componenti patrimoniali, cui si collega, come corollario, la limitazione del diritto a riportare le perdite pregresse[66]: si tratta, nella sua struttura essenziale, di un meccanismo di forfettizzazione basato su un criterio di carattere “marcatamente patrimoniale”, in quanto stabilisce, preventivamente ed in astratto, il rendimento minimo delle immobilizzazioni (materiali, immateriali e finanziarie), secondo un rapporto di proporzionalità diretta tra la grandezza del valore degli elementi capitalistici in questione e quella della corrispondente redditività societaria[67].

Dietro un’ “apparente” ricostruzione presuntiva del reddito, emerge quindi chiara la logica di un’imposizione patrimoniale, avente una funzione dissuasiva della scelta di utilizzare (“elusivamente” o, comunque, “abusivamente”) le forme societarie per conferire in esse beni non destinati ad attività imprenditoriali-commerciali, ed articolata “ricostruendo una base imponibile a partire da alcuni elementi del patrimonio e da un’astratta determinazione del reddito suscettibile di venire da essi prodotto”[68].

L’asistematicità e la particolarità derogatoria di questa disciplina deriverebbe dunque, come è stato lucidamente rilevato, da un’integrazione dell’imposizione reddituale (attuata mediante criteri presuntivi) con un prelievo sul patrimonio, qualora il livello di reddito dichiarato sia inferiore a determinati parametri normativi[69].

Ciò peraltro corrisponde, sotto un certo profilo, all’idea di introdurre un tributo (complesso e plurifunzionale) che colpisse, contemporaneamente (o, meglio, “alternativamente”), il reddito ed il patrimonio di determinati soggetti passivi, contenuta già (anche se distintamente rispetto alla fattispecie delle società di comodo) nel “Libro bianco del nuovo fisco” del 1994[70].

La stessa eliminazione della “prova contraria” alla presunzione di reddito prevista nella versione originaria dell’art. 30 L. n. 724 del 1994 (e la sua sostituzione, nell’attuale configurazione, con la procedura dell’interpello disapplicativo, diretto ad escludere dall’ambito della normativa quelle società le quali oggettivamente, anche per situazioni di carattere ordinario, non siano in grado di conseguire utili nella misura prevista), confermerebbe, secondo una coerente linea ricostruttiva, l’esistenza, sotto l’apparenza della presunzione di reddito, di una tassazione di natura patrimoniale con funzione “extrafiscale” di contrasto/disincentivazione di un impiego economico distorsivo e “destabilizzante” dello strumento societario[71].

Lo scopo di questa articolata struttura normativa sarebbe, in ultima istanza, quello di assicurare che i “particolari”/“problematici” (sotto il profilo della legittimità tributaria) soggetti societari in esame concorrano (obbligatoriamente ed in ogni caso) alle spese pubbliche in base a parametri di natura patrimoniale calcolati con riferimento ad elementi dell’attivo di bilancio, a prescindere dalla produzione effettiva di utile: in questa cornice, la capacità contributiva (ossia la forza economica idonea a legittimare la tassazione) delle società non operative si connetterebbe alla “effettiva potenzialità produttiva di reddito dei beni posseduti”[72].

La capacità contributiva di questi involucri societari, in altri termini, si connetterebbe alla tendenziale idoneità “oggettiva” (“naturale”) delle singole “quote” del capitale complessivo sociale (che ne costituiscono lo specifico contenuto patrimoniale) ad incrementare il proprio valore (quindi a generare “reddito”), in quanto parte di un processo economico di accumulazione “generale”.

Tale oggettiva potenzialità reddituale non è ovviamente esclusa “quando il reddito effettivamente prodotto sia nullo o di ridotta entità”; lo diventa quando viene provato, attraverso l’interpello disapplicativo, che, in specifiche circostanze, sia obbiettivamente impossibile conseguire il reddito “atteso”[73].

Questa interpretazione consentirebbe, con ogni evidenza, una giustificazione logica della normativa sul piano della principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 Cost., proprio in quanto la tassazione verrebbe a collegarsi ad un presupposto strutturale (il patrimonio societario) indice effettivo di ricchezza e, dunque, di “forza economica”, secondo “un nesso non irragionevole”[74].

D’altro canto, ciò sarebbe pienamente coerente con il concetto di capacità contributiva (nel senso di forza o potenzialità economica del soggetto passivo d’imposta), elaborato dalla Corte Costituzionale come criterio razionale/perequato di ripartizione dei carichi pubblici tra i consociati e come limite alla legittimità costituzionale della norma impositrice[75].

La giurisprudenza della Corte ha infatti sviluppato e precisato, in numerose sentenze e con riferimento al principio di capacità economica di cui all’art. 53, una nozione di “limite assoluto” (inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui è possibile ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e di “limite relativo” (inteso nel senso di elemento giustificativo della diversa contribuzione imposta a taluni consociati rispetto ad altri e spiegabile razionalmente dalla sussistenza di “differenti sintomi di capacità contributiva”)[76].

Ne risulta una stretta correlazione tra capacità contributiva e soggettività passiva tributaria: è soggetto passivo del tributo quello (in questo caso la “società commerciale”, quand’anche “di comodo”) che realizza il presupposto di fatto del tributo (in questo caso, il reddito/patrimonio) ed in capo al quale sorge quindi l’obbligo di pagare il tributo stesso.

Nel caso della norma di contrasto alle società di comodo, in effetti, non può certo dirsi che non sussista l’individuazione chiara del soggetto passivo (determinate e particolari società commerciali) e della connessione tra il presupposto impositivo (reddito presuntivo “forfettario”/“figurativo” costruito su valori patrimoniali) ed imposta dovuta.

Inoltre, la particolare articolazione del meccanismo impositivo (tassazione “integrata” e “contestuale”, nella stessa fattispecie normativa, del reddito e del patrimonio, in funzione “dissuasiva” di un – molto probabile – utilizzo “non imprenditoriale” ed elusivo della forma societaria) e la connessa “diversa” (sotto il profilo sia quantitativo che qualitativo) contribuzione imposta a tali “anomali” soggetti societari, troverebbe una giustificazione costituzionale proprio alla luce dei particolari (e non ordinari) “sintomi” di capacità contributiva (intesa, nello specifico, come “limite relativo” alla legittimità della norma) manifestati dagli stessi soggetti societari e consistenti in un’anomala (ovvero non fisiologica) “insufficiente redditività” di alcune articolazioni del patrimonio sociale.

La capacità contributiva appare dunque idealmente correlata alla “forza economica complessiva” del soggetto, essendo necessario che il sistema tributario sia strutturato in modo tale da coprire tutte le possibili manifestazioni di essa: in tale prospetttiva sono evidentemente da considerare manifestazioni di capacità economico-contributiva complessiva, il reddito complessivo, il patrimonio complessivo, la spesa complessiva, in generale gli incrementi di valore del patrimonio[77].

Una tassazione “contestuale” su reddito e patrimonio di determinati soggetti societari(fondatamente connotati da tratti evidenti di “pericolosità fiscale”), potrebbe dunque essere intesa come diretta a colmare, in via del tutto eccezionale, eventuali lacune dell’ordinamento circa la copertura delle connesse forme di capacità contributiva “occultate” o “schermate” attraverso l’abuso della forma giuridica societaria.

A conferma della legittimità/possibilità di una simile tassazione “convergente”, può essere utile rimarcare la stretta connessione concettuale (e reale, cioè esistente effettivamente nella realtà economico-sociale) tra i fenomeni del reddito e del patrimonio “giuridicamente” rilevanti agli specifici fini tributari.

Infatti, tutte le definizioni di reddito imponibile ricostruite dalla dottrina sulla base dell’esame delle varie norme positive che si sono stratificate nel corso del tempo, si incentrano sul concetto giuridico di patrimonio e, in sostanza, concordano nel ritenere che il reddito assunto ad oggetto dell’imposta relativa consiste in un incremento (o “accrescimento”) del patrimonio, imputabile ad un determinato soggetto con riferimento ad un intervallo temporale definito, e concepibile solo in termini di “valore” (dunque, misurabile in denaro, equivalente monetario del valore)[78].

Da una nozione ampia di reddito-entrata, quale espressione di forza o potenzialità economica riferibile ad un soggetto e presupposto di una imposizione diretta rispettosa del principio di capacità contributiva, non può razionalmente escludersi, dunque, l’oggettiva ed effettiva idoneità reddituale di determinati elementi patrimoniali (ovvero l’oggettiva capacità di certi beni-patrimonio di generare “naturalmente” incrementi di valore, prevalentemente sotto la forma specifica della rendita immobiliare, finanziaria etc.): ciò, a maggior ragione, se gli stessi beni vengono attribuiti (in modo “anomalo”) ad un soggetto societario “commerciale” (che offre indubbi “vantaggi” sul piano dell’imposizione reddituale) ed anche (o meglio, soprattutto) in relazione ad una mera attività gestoria (non imprenditoriale) da parte del medesimo soggetto.

Non appare quindi per nulla estraneo al principio di capacità contributiva, un meccanismo di prelievo, come quello previsto dalle norme sulle società di comodo, che si riferisca alternativamente al reddito o al patrimonio, considerando la evidente contiguità reale e concettuale tra i due fenomeni espressione di forza economica.

Una tassazione “dissuasiva” della scelta di utilizzare un involucro societario come contenitore patrimoniale, intestando ad esso beni non impiegati in attività commerciali, oltre ad avere una funzione latamente antielusiva (consistente nel contrasto all’uso “economicamente anomalo”[79] di strumenti privatistici per ottenere tendenzialmente vantaggi fiscali “indebiti”), risulta fortemente ancorata ad una determinazione della base imponibile collegata ad alcuni elementi del patrimonio societario e ad un’astratta/forfettaria ricostruzione del reddito (potenziale) suscettibile di essere dagli stessi prodotto (ma che ammette, in ossequio al principio di effettività della capacità contributiva colpita dal tributo, la prova contraria attraverso l’interpello disapplicativo): tutto ciò in una logica, ambivalente ma costituzionalmente corretta, sia di “concreta” e ragionevole ricostruzione presuntiva del reddito stesso, sia di imposizione patrimoniale.

Lo stretto dato normativo, da un lato, indica una tassazione presuntiva sul reddito, di tipo antielusivo-antievasivo (considerando che anche le norme contenenti presunzioni possono svolgere una funzione “antielusiva”) – con “effetti pratici” di tassazione patrimoniale – ; dall’altro, delinea un’imposizione avente una marcata “funzione extrafiscale”, con effetti di disincentivazione di un impiego economico dello strumento societario considerato dal legislatore distorsivo o comunque da scoraggiare[80].

La necessità di garantire la legittimità costituzionale di tale disciplina, nel contesto dell’imposizione reddituale, come ipotesi di determinazione presuntiva dell’imponibile, induce però ad una interpretazione che esclude gli imponibili fittizi: ciò coinvolge inevitabilmente la funzione dell’interpello disapplicativo come strumento attraverso il quale viene riconosciuta al contribuente “la possibilità di dare una prova contraria” rispetto alla determinazione reddituale forfettario-presuntiva, ossia di “dimostrare quale sia l’effettiva entità dell’imponibile”[81].

In questa direzione procede la scelta legislativa di non applicare (tramite la procedura dell’interpello preventivo) la normativa in esame a quelle società le quali oggettivamente, anche per situazioni di carattere “non straordinario”, non sono in grado di conseguire ricavi ed utili nella misura minima prevista[82].

In altri termini (ed è qui il fulcro della questione), l’interpretazione costituzionalmente orientata (alla luce dell’art. 53) di una disposizione di carattere presuntivo, non può in alcun modo escludere o limitare il diritto del contribuente di fornire una convincente dimostrazione che la reale capacità contributiva è diversa da quella presunta dal legislatore[83].

La nozione di reddito (come presupposto oggettivo – ed espressivo di capacità contributiva – del prelievo tributario) va pertanto estesa all’area delle “potenzialità reddituali”, focalizzando l’attenzione sull’attività/bene idonei a produrre reddito, piuttosto che “sul mero reddito prodotto, inteso come flusso sgorgante dal capitale”[84]: si potrebbe dunque individuare l’incremento patrimoniale “nella permanente facoltà (che il possidente ha rispetto al nullatenente) di ricavare un’utilità dalla mera disponibilità del bene: utilità che, a sua volta, deriva alternativamente dalla possibilità di impiegare produttivamente il bene o dal risparmio di spesa goduto rispetto a che, non essendo proprietario, debba acquisire il bene” da terzi[85].

In effetti, è questa la logica sottesa anche alla normativa sulle società di comodo, in relazione alla capacità contributiva colpita dal tributo: la ragionevole presunzione circa l’esistenza di un reddito “potenziale” e “normale” (ovvero tendenzialmente ricostruito, in modo forfettario, sulla base di parametri “medi”, assunti dal legislatore come criteri, per così dire, di “normalità reddituale”), strettamente connesso ad elementi patrimoniali, intesi, a loro volta, come reddito precedentemente “accumulato”.

Appare quindi condivisibile l’opinione secondo la quale, in questi casi, si sarebbe fronte “all’emergere di una componente <> che il legislatore ha voluto attribuire all’imposta sul reddito a fini perequativi o di politica economica e sociale”[86]: far scaturire normativamente redditi da patrimoni inutilizzati, significa, in altri termini, porre le premesse per una tassazione di stampo patrimoniale[87].

La necessità di semplificare le procedure di accertamento, di controllo e riscossione (a scapito del requisito di “effettività”), rappresenta il fondamento della tendenza legislativa all’ampliamento delle ipotesi (comunque eccezionali) di predeterminazione della base imponibile sul piano normativo, mediante il ricorso a parametrazioni e forfettizzazioni (come nel caso delle società di comodo), il cui prototipo può rinvenirsi nel sistema catastale (o “medio-ordinario”) di determinazione dei redditi fondiari[88].

Il compromesso tra semplificazione, “ragione fiscale” ed effettività, potrebbe essere realizzato, in definitiva, sul “piano procedimentale”, anzichè su quello sostanziale, attribuendo alle determinazioni parametrico-forfettarie, un valore simile a quello delle presunzioni relative e lasciando “aperta la facoltà di provare il contrario, sia da parte dell’amministrazione che del contribuente, qualora il reddito effettivo si discosti da quello forfettizzato”[89].

In questo senso, la disciplina dell’interpello preventivo, come strumento per far valere la divergenza tra la situazione presunta e quella reale e, conseguentemente, per la disapplicazione delle norme sulle società non operative, assorbe evidentemente la questione della possibilità di fornire la prova contraria alla presunzione di “non operatività” per mancato raggiungimento dei livelli reddituali minimi previsti dalla legge: ciò, ovviamente, a patto che non sussista alcuna preclusione di successiva tutela in sede giurisdizionale (avverso l’avviso di accertamento), collegata all’eventuale omessa presentazione dell’istanza disapplicativa.

Sul piano della struttura logica della disposizione, se è vero (cioè se corrisponde alla realtà fattuale) che, nella stragrande maggioranza dei casi (e dunque con elevata probabilità), determinati beni patrimoniali, inseriti in una struttura societaria “commerciale”, producono tendenzialmente reddito (ossia incrementi di valore nel tempo) in una certa misura, e che, in un numero minoritario di ipotesi, gli stessi elementi patrimoniali, per particolari condizioni/situazioni, non producono reddito o non lo producono in quella certa misura “minima”, allora è coerente (ovvero non contradditorio) che una norma giuridica, da un lato, contenga presunzioni “ragionevoli” circa la misura della predetta “capacità reddituale” imputabile soggettivamente ai fini della corretta tassazione, e, dall’altro, preveda delle cause di esclusione a priori o, in alternativa, consenta al soggetto passivo di provare le specifiche e oggettive condizioni/situazioni che gli hanno impedito di raggiungere i minimi reddituali presunti in via generale.

In questo contesto, il significato di “società non operativa” equivale sostanzialmente a quello di “società di comodo” (e non a quello di società completamente “inattiva” o “inerte”) e la connessa implicita presunzione legislativa di utilizzo anomalo/distorsivo della forma societaria viene ricondotta ad una “non sufficiente redditività” del soggetto in base a parametri di normalità/congruità e a contestuali meccanismi di tipo correttivo.

Il problema, come si è detto, potrebbe essere semmai quello di individuare in modo “scientificamente” (o “statisticamente”) più puntuale i parametri medi di redditività degli elementi patrimoniali presi in considerazione, con riferimento al dato empirico-sperimentale desunto da un campione attendibile di casi concreti.

Conclusioni

E’ possibile, a questo punto, tentare di sintetizzare alcune riflessioni conclusive: nello sviluppo della presente ricerca, si è visto come, per le società “di comodo”, l’abuso (cioè l’uso strumentale ed “esorbitante” rispetto al contenuto ed allo scopo di una serie di norme giuridiche attributive di posizioni soggettive) della forma societaria e del complesso dei diritti ad essa riconducibili, viene preso in considerazione dall’ordinamento tributario, nella misura in cui risulti funzionale all’aggiramento-deviazione-violazione (anche potenziale) dei criteri normativi di funzionamento del sistema (strutturalmente ineludibili) in ordine alla determinazione del reddito imponibile prodotto dalle società commerciali: tale aggiramento avverrebbe attraverso l’innaturale e “deviante” applicazione (con preminenti obiettivi elusivi o evasivi) dei principi della fiscalità analitica (tipica della tassazione del reddito d’impresa) a fattispecie concrete di natura “non imprenditoriale”.

Deve però rilevarsi che nella disciplina tributaria delle società di comodo, confluiscono e si intersecano una pluralità di distinte funzioni, tra cui la principale appare essere quella dissuasiva dell’utilizzo anomalo dello schermo societario; su di essa viene poi ad articolarsi una normativa (piuttosto complessa e frutto di una successiva stratificazione di interventi modificativi) che conduce ad una obiettiva convergenza/confusione dei concetti di “elusione” ed “evasione” fiscale.

Nello specifico, il comportamento “elusivo” verrebbe ad identificarsi appunto nell’utilizzo strumentale/anomalo della forma giuridica societaria “commerciale” per funzioni di semplice gestione patrimoniale e con fini di indebito risparmio fiscale; questa fattispecie sarebbe oggettivamente produttiva di sistematici effetti distorsivi (anche e soprattutto sul piano fiscale), giustificando la particolare reazione dell’ordinamento consistente nel disconoscimento del “vantaggio tributario” (che si assume “a priori” come conseguito), attraverso l’operatività di una presunzione relativa di evasione (ragionevolmente fondata sulla “naturale” potenzialità reddituale degli elementi patrimoniali gestiti in forma societaria) e nella conseguente adozione legislativa di criteri di tipo “paracatastale” (incentrati su coefficienti “medi” di redditività) nella determinazione del reddito d’impresa prodotto.

La disciplina in questione, tuttavia, si articola in modo da risultare applicabile indiscriminatamente a tutte le società commerciali, anche a quelle che, pur non avendo per oggetto il mero godimento o la semplice gestione statica di patrimoni (e dunque, a stretto rigore, non essendo “di comodo”), non raggiungono, in ogni caso, i livelli minimi di ricavi e di reddito in relazione ad una determinata articolazione quantitativa e qualitativa del capitale investito; sotto quest’ultimo particolare aspetto, emerge, ancora più netta, la funzione antievasiva della norma, in quanto, con ogni evidenza, il legislatore presume un occultamento di materia imponibile (in assenza di un uso distorto dell’involucro societario).

Le finalità antielusive ed antievasive della normativa sulle società di comodo, insomma, coesistonocon la basilare funzione di rendere controproducente la costituzione ed il mantenimento delle società in questione; a loro volta, le “dichiarate” funzioni antielusive e di disincentivazione, lasciano trasparire, nella definizione di uno strumento di ricostruzione forfettaria dell’imponibile basato su criteri di redditività media, non soltanto forme “surrettizie” di imposizione patrimoniale, ma anche un uso “ampio” della leva fiscale per conseguire obiettivi di incremento del gettito tributario e di generale politica economico-finanziaria.

Il mancato raggiungimento di un livello minimo di ricavi e proventi (presuntivamente correlati al valore di determinati beni patrimoniali societari immobiliari e/o mobiliari-finanziari, “naturalmente” produttivi di reddito, ossia di incrementi di valore nel tempo) costituisce “paramentro sintomatico” della inesistenza di un’effettiva attività economico-imprenditoriale e di un conseguente uso anomalo/distorto della forma societaria, funzionale all’aggiramento elusivo (o alla violazione evasiva) di una o più norme tributarie (in ordine alla determinazione analitica del reddito d’impresa).

Ciò produce una “reazione” particolare da parte della norma legislativa in questione: in sintesi, sorge una presunzione di “occultamento” (sostanzialmente “evasivo”, anche se derivante da comportamenti latamente “elusivi”) di materia imponibile e la conseguente adozione di criteri di determinazione del reddito d’impresa non “analitici”, ma di tipo normale-forfettario e “figurativo” (per certi versi, assimilabili ai criteri “catastali”, basati su coefficienti di “redditività medio-ordinaria” correlati al valore delle predette articolazioni del patrimonio sociale, che lasciano però trasparire, sullo sfondo, un’imposizione di tipo marcatamente patrimoniale.

Circa le “naturali” potenzialità reddituali degli elementi patrimoniali presi in considerazione dall’art. 30 della legge n. 724 del 1994, è vero che, su un piano generale, una parte consistente del capitale immobilizzato o fisso (immobili, partecipazioni, titoli, crediti etc.) tende, per effetto del processo economico complessivo, ad incrementare nel tempo il proprio valore (ossia, tende a produrre reddito soggettivamente imputabile), anche a prescindere dall’effettivo esercizio di un’attività economico-produttiva di tipo propriamente imprenditoriale ed in relazione ad una attività (in forma societaria) di mera gestione conservativa; ma si tratta, appunto, di un fenomeno “tendenziale”, di carattere non automatico né, in alcun modo, meccanico.

L’incremento di valore potrebbe, infatti, non verificarsi sempre o potrebbe verificarsi in misura “singolarmente” differenziata o disomogenea e, comunque, potrebbe non verificarsi per tutte le particolari articolazioni del patrimonio di una società.

Non appare pertanto concretamente possibile individuare e fissare aprioristicamente, con sufficiente precisione, le diverse percentuali di “redditività media” riconducibili alle specifiche categorie di beni patrimoniali inseriti in una determinata struttura societaria, proprio a causa della molteplicità/complessità dei fattori reali che incidono sulle singole fattispecie. O meglio, è forse possibile farlo, ma a prezzo di generare una normativa (come quella attuale sulle società di comodo) segnata da tratti di eccessiva astrattezza ed approssimazione.

Vi sono stati, ovviamente, tentativi di rendere la norma fiscale sulle società di comodo, più “aderente” alla concreta realtà economica, più razionale (e, quindi, più efficace rispetto agli stessi obiettivi che si propone di raggiungere), con la previsione legislativa di una pluralità di ipotesi di disapplicazione “automatica”, nonché attraverso l’istituto dell’interpello ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, DPR n. 600/1973 (nei casi di “oggettive situazioni” che abbiano impedito il conseguimento dei ricavi e del reddito minimi presunti).

Ma, nonostante tali tentativi (da parte sia del legislatore, sia dell’amministrazione finanziaria, soggetto istituzionalmente deputato alla concreta applicazione della norma in questione), il prelievo tributario sulle società di comodo continua a presentare, come è emerso nel corso di questa ricerca, prevalenti e decisive caratteristiche sostanziali di imposta patrimoniale connessa ad un uso deviato, illegittimo, improprio e (in un’accezione ampia) “elusivo”, della forma giuridico-societaria.

Dunque, la funzione essenziale della disposizione di cui all’art. 30, non è tanto quella di recuperare (mediante una presunzione di reddito in verità piuttosto “inconsistente”) l’imposta elusa o evasa, quanto piuttosto quella di scoraggiare ed ostacolare, utilizzando lo strumento fiscale, il descritto fenomeno “patologico”; in altre parole, è quella di rendere “non conveniente”, sul piano dei “costi tributari”, l’abuso dell’involucro societario commerciale per realizzare finalità “altre”, diverse e contraddittorie, rispetto al contenuto delle norme giuridiche coinvolte; cioè finalità non commerciali e non imprenditoriali, ma di semplice conservazione statica del capitale accumulato.

Tutto ciò, sul presupposto (in linea di massima corretto) che si tratti di finalità non “istituzionali”, nel senso di non coerenti con la funzione tipica attribuita dall’ordinamento alla forma societaria e, conseguentemente, pregiudizievoli dell’interesse “generale” alla preservazione ed al corretto funzionamento del sistema.

Peraltro, le potenzialità elusive (ed evasive) di un simile uso dello schermo societario, giustificano ampiamente il ricorso ad una norma di “disincentivazione fiscale”, soprattutto in un contesto costituzionale incentrato sul necessario collegamento/coordinamento del fondamentale principio di capacità contributiva contenuto nell’art. 53, con quelli di solidarietà sociale (art. 2 Cost.) e di uguaglianza formale/sostanziale (art. 3 Cost.).

In questo quadro generale si inserisce infatti, con piena coerenza, una norma impositiva (come quella sulle società di comodo) che presenta una marcata funzione di dissuasione/deterrenza verso fenomeni elusivi di gestione proprietaria mediante schermi societari, nettamente contrastanti con l’utilità sociale/collettiva, lesivi dei principi di equità/giustizia sostanziale e gravemente distorsivi anche sul piano della redistribuzione progressiva del reddito.

Mario Cermignani

Dottore di ricerca in Diritto europeo e comparato dell’impresa e del mercato – Settore Diritto Tributario (IUS 12)

[1] In tal senso, la circ. Ag. Entr. n. 5/E del 2007. Il presente contributo costituisce estratto della tesi di dottorato di ricerca dell’A. in “Diritto europeo e comparato dell’impresa e del mercato” presso l’Università degli Studi di Chieti-Pescara.

[2] Stevanato, Le nuove norme sulle società di comodo, tra antievasione, pedagogia e scioglimento agevolato, in Dialoghi dir. trib., n. 12/2007, 1436

[3] Tosi, Relazione introduttiva: la disciplina delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo cit., 5, nota (4); Id., Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999, 354

[4] Tosi, Relazione introduttiva: la disciplina delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, a cura di L. Tosi, Padova, 2008, 2.

[5] Tosi, Relazione introduttiva cit., 2; Id Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999, 354. Così nelle intenzioni del ministro proponente Tremonti, Il libro bianco del nuovo fisco, in Il Sole 24 ore, 99 e nella relazione governativa al d.d.l. di accompagnamento alla finanziaria 1997 (in Corr. Trib. , 1996, 3102), laddove viene ribadito che il fenomeno che si intende contrastare “riguarda l’uso improprio della struttura societaria, che anziché essere finalizzata all’esercizio produttivo di attività commerciali, viene impiegata per consentire l’anonimato degli effettivi proprietari dei beni intestati alla società cui si unisce spesso la deduzione di costi che hanno poco a che fare con l’attività che, secondo gli statuti sociali, dovrebbe essere svolta dalla società, mentre di fatto detta società si limita alla mera detenzione di beni che sono tenuti a disposizione dell’effettivo proprietario (sia o no socio della società in questione)”.

[6] F. Tesauro, Prefazione, in AA.vv., Le società di comodo. Regime fiscale e scioglimento agevolato, Roma, 1995, 9; Falsitta, Le società di comodo e il paese di Acchiappacitrulli, in Per un fisco “civile”, Milano, 1996; Galeotti Flori, La determinazione del reddito delle cosiddette società di comodo, in Fisco, 1995, 1486.

[7] Tosi, Relazione introduttiva cit., 1-2

[8] In questo senso, Circ. Ag. Entr. 2.2.2007, n. 5/E, in Documentazione Tributaria, Banca dati telematica dell’Agenzia delle Entrate.

[9] Galgano, Diritto Commerciale. Le società, II, Bologna, 2006, 201.

[10] Fiorentino, Contributo allo studio della soggettività tributaria, Napoli, 2000; Id., L’elusione tributaria, Napoli, 1996.

[11] Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi dir. trib., n. 9/2006, 1101.

[12] Stevanato, Società di comodo: dov’è la capacità economica?, in Dialoghi dir. trib., n. 1/2007, 2.

[13] Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva cit., 1105.

[14] Stevanato, Società di comodo: dov’è la capacità economica? cit., 2 ss.

[15] Tosi, Relazione introduttiva: la disciplina delle società di comodo, in AA.VV., Le società di comodo, a cura di Tosi, Padova, 2008; l’Autore fa riferimento anche ai lavori parlamentari, in cui testualmente si afferma che la ratio della normativa è quella di “fungere da antidoto al dilagare delle società anomale utilizzate come involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale , spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo, talvolta strutturalmente in perdita, non di rado per eludere la disciplina tributaria”. Peraltro, lo stesso Autore, rileva come la normativa in argomento costituisca in realtà un esempio di uso delle “norme tributarie come strumenti di politica finanziaria”, in modo particolare cercando di promuovere come norme antielusive norme che “sottendono delle forme neanche tanto larvate di imposizione patrimoniale” soprattutto sulle holding e sulle immobiliari.

[16] Lupi R., Le società di comodo come disciplina antievasiva cit., 1101.

[17] Galgano, Diritto commerciale. Le società, Bologna, 2006, p. 8 e segg.

[18] Vedi per tutti, Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2005, 199 ss.; Fantozzi, Diritto Tributario, Torino, 1999, 120; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, Torino, 1992, 48; Lupi, Diritto Tributario. Parte generale, Milano, 1999; amplius, sul tema Cipollina, La legge civile e la legge fiscale, Padova, 1992; Lovisolo, Evasione ed elusione tributaria, in Enc. Giur. cit.; Zizzo, Elusione ed evasione cit.

[19] Cass. SS.UU. nn. 30055, 30056 e 30057 del 23 dicembre 2008, in Dir. Prat. Trib. n. 2/2009, II, 213 ss.

[20] Lupi-Stevanato, Tecniche interpretative e pretesa immanenza di una norma generale antielusiva, in Corr. Trib. n. 6/2009, 406

[21] La Corte di Giustizia dell’UE – sebbene con riferimento al campo dell’Iva e delle disposizioni della VI direttiva CEE – , nelle sentenze 21 febbraio 2006, C-255/02 ,“Halifax” e 21 febbraio 2008, C-425/06, “Part Service”, ha stabilito che, perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono procurare un vantaggio fiscale contrario all’obbiettivo da esse(formalmente) perseguito, devono cioè essere rivolte allo scopo di ottenere un risparmio di imposta illegittimo, sia tale scopo “esclusivo” (in totale assenza di diverse ragioni economiche) ovvero “essenziale” (pur coesistendo marginali profili leciti).

[22] Beghin, L’abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei rapporti Fisco-contribuente, in Corr.Trib. n. 11/2009, 825.

[23] Beghin, L’abuso del diritto cit., 827

[24] Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Ipsoa, 2001, pag. 74 ss.; Relazione all’introduzione dell’art. 37-bis DPR n. 600/73.

[25] Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1999; Id., Elusione e sanzioni penali, in AA.VV., Fiscalità d’impresa e reati tributari (a cura di Lupi), Milano, 2000, 147 ss.; Id., L’elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. Trib., 1994.

[26] del Federico, Elusione ed illecito tributario, in Corriere Tributario, n. 39/06, 3110. E’ interessante notare che a differenza dell’evasione, l’elusione costituisce una questione essenzialmente di diritto, in cui, cioè, l’artificiosità si esplica sul piano delle norme giuridiche e che non ha nulla a che vedere con la frode in senso penalistico o con la simulazione di natura civilistica (essendo assente nel fenomeno elusivo una qualsivoglia divergenza tra realtà ed apparenza, ossia tra quanto voluto e quanto dichiarato) – cfr del Federico, Elusione ed illecito tributario, cit.; anche Lupi, Manuale professionale, cit , 72; Id., L’elusione come strumentalizzazione, cit.

[27] Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1999, 71; tuttavia, il primo autore ad elaborare il concetto di risparmio d’imposta “implicitamente vietato”, è stato Fiorentino, L’elusione tributaria. Scelte di metodo e questioni terminologiche, Napoli, 1996, 219 ss.

[28] Lupi, Manuale professionale cit., 81-82.

[29] E’ principalmente il caso del patrimonio societario costituito da immobili strumentali “per natura” (capannoni/impianti industriali, uffici, locali commerciali, magazzini, depositi e simili), che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del conto economico anche nelle società di pura gestione immobiliare. Ma è anche il caso degli interessi passivi cd. “di finanziamento”, cioè su prestiti contratti per l’acquisto di immobili meramente patrimoniali (ad es., immobili residenziali) ovvero per l’esecuzione su di essi di opere di manutenzione strordinaria, deducibili ex art. 90 Tuir ed art. 1, comma 35, legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) – cfr. Zizzo, L’imposta sul reddito delle società, in Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2005, 320 . Come noto, infatti, l’art. 1, comma 35, della legge finanziaria per il 2008 ha chiarito, con norma di interpretazione autentica, che gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione dei beni immobili (cd. “immobili-patrimonio”) che non costituiscono beni strumentali all’attività d’impresa né beni merce, concorrono alla determinazione del reddito d’impresa, diversamente da quelle spese e dai quei componenti negativi per i quali vale la previsione di indeducibilità assoluta di cui all’art. 90, comma 2, del Tuir (Circ. Ag. Entr. n. 37/E del 22 luglio 2009). Peraltro, risultano integralmente deducibili, ai sensi del successivo comma 36 dell’art. 1 della stessa legge finanziaria per il 2008, gli interessi passivi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili (sia patrimoniali che strumentali) destinati alla locazione: la norma si riferisce proprio alle cd. “immobiliari di gestione”, per le quali la stessa amministrazione finanziaria ritiene che gli interessi passivi corrisposti per l’acquisto o la costruzione di immobili destinati alla locazione e garantiti da ipoteca, da parte di una società di gestione che opera nel settore immobiliare, non sono soggetti ai limiti previsti dall’art. 96 del Tuir e risultano integralmente deducibili dal reddito d’impresa indipendentemente dalla tipologia di immobile (patrimoniale o strumentale per natura) al quale si riferisce il finanziamento (Circ. Ag. Entr. n. 37/2009 cit).

E’ utile ricordare che l’attributo della strumentalità compete a tutti quei beni che sono destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo aziendale, ossia a partecipare allo svolgimento dell’attività economica dell’impresa producendo elementi positivi e negativi di reddito; con riferimento agli immobili, sono configurabili due diverse forme di strumentalità, per destinazione e per natura, quest’ultima legata alle oggettive caratteristiche dell’immobile. L’art. 43, comma 2, Tuir, considera strumentali, anche se non utilizzati nell’esercizio dell’impresa o se dati in locazione o comodato, gli immobili relativi all’impresa strumentali per natura, ossia quelli che, per loro caratteristiche strutturali, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Gli immobili “meramente patrimoniali” (che costituiscono beni relativi all’impresa, senza tuttavia assumere il ruolo di beni strumentali o di beni merce), concorrono invece alla determinazione del reddito d’impresa non sulla base dei componenti positivi e negativi contabilizzati in relazione agli eventi che li interessano, ma secondo le risultanze catastali, cioè secondo le regole concernenti i redditi fondiari (con connessa indeducibilità dei costi inerenti ex art. 90, comma 2, Tuir); questo principio non vale però per i componenti negativi di reddito che non sono stati preventivamente considerati nella fissazione della rendita catastale dell’immobile (dunque, per i costi generali e di amministrazione, nonché per i citati interessi passivi di finanziamento), che rimangono pertanto deducibili nei limiti delle disposizioni di legge (Zizzo, L’imposta sul reddito delle società cit., 271).

Merita, tra l’altro, di essere segnalata la questione della strumentalità degli immobili adibiti a civile abitazione dati in locazione dalle società immobiliari di gestione “pura”: la giurisprudenza, per un certo periodo, si è espressa in senso negativo, sostenendo che tali immobili costituiscono non tanto lo “strumento” quanto l’oggetto dell’attività svolta dalle società di gestione (Cass. SS.UU. 27 febbraio 1984 n. 1367, in Rass. Trib., 1984, II, 511, con nota di Ghinassi, La questione della strumentalità degli immobili dinanzi alle Sezioni Unite della Cassazione; Cass., sez. I, 3 aprile 1992, n. 4086, in Giur. Imp., 1992, 574). Nella più recente giurisprudenza emerge peraltro la (discutibile) tendenza a considerare strumentali tutti gli immobili appartenenti alle società a forma commerciale, sulla base di una equiparazione tra il concetto di “bene strumentale” e quello di “bene relativo all’impresa” (Cass., sez. I, 9 dicembre 1998, n. 12393, in Giur. Trib., 1999, 575; Cass., sez. trib., 9 ottobre 2000, n. 13408, in Guida norm. n. 209/2000, 10; Cass. sez. trib., 13 ottobre 2000, n. 13714, in Giur. Trib., 2001, 578). Per una ricognizione generale dei termini del problema, Logozzo, I proventi immobiliari, in AA.VV., L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Giur. Sist. Dir. trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, n. 679 ss.

Da non sottovalutare inoltre, a parere di chi scrive, la possibilità di utilizzare lo schermo societario per evitare (o, comunque, depotenziare) l’applicazione dello strumento accertativo di tipo “sintetico” sui redditi dei soci persone fisiche, con riferimento specifico alle cc.dd. “spese per incrementi patrimoniali”, ossia a quelle spese destinate ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (acquisto di abitazioni, di partecipazioni societarie, sottoscrizione di obbligazioni etc.), che si presumono sostenute dal soggetto persona fisica con redditi conseguiti nell’anno di acquisto e nei quattro precedenti (art. 38, comma 6, Dpr n. 600/73): è evidente che se gli acquisti patrimoniali sono effettuati da un soggetto giuridico diverso (come la società commerciale “di comodo”), la relativa capacità di spesa dovrà essere imputata a quest’ultima e non al socio persona fisica, con relativa e concreta possibilità per il medesimo socio di “eludere” a priori una eventuale ricostruzione “sintetica” del proprio reddito personale

[30] Infraquinquennali o meno (nel caso, ad es., di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria), ai sensi dell’art. 67, comma 1, DPR n. 917/86.

[31] Si ricorda che le plusvalenze patrimoniali derivanti da cessione di quote/titoli societari – ex art. 67 DPR n. 917/86 -, detenute da persone fisiche non esercenti attività di impresa, sono, nel caso di partecipazioni qualificate, soggette ad imposizione per il 40% del loro ammontare (con deducibilità delle eventuali minusvalenze); nell’ipotesi di partecipazioni non qualificate, invece, le connesse plusvalenze sono soggette ad imposta sostitutiva con aliquota del 12,50%.

[32] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, in AA.vv., Le società di comodo, a cura di Tosi, Padova, 2008, 65.

[33] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit., 64.

[34] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit. 64.

[35] In questo senso, anche Fiorentino, L’elusione tributaria, cit., 131.

[36] Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi di dir. trib. 9/2006, 1102. Si potrebbe però in proposito obiettare che l’aggiramento/distorsione di norme giuridiche (civilistiche e tributarie) consiste in realtà nell’utilizzo (intollerabile per il sistema) “non imprenditoriale” dello strumento societario commerciale e non nel semplice conferimento di capitale in esso.

[37] Pistolesi, L’interpello per la disapplicazione del regime sulle società di comodo, in Corr. Trib. n. 37/2007, 2987 ss.; la finalità antielusiva, consistente nel rendere controproducente la costituzione ed il mantenimento in vita delle società non operative, è stata individuata dalla dottrina sin dall’introduzione della legge n. 724 del 1994, cfr. Tosi, ult. cit., 2, nota 2; cfr. anche F. Tesauro, Prefazione, in AA.vv., Le società di comodo. Regime fiscale e scioglimento agevolato, Roma, 1995, 9; Falsitta, Le società di comodo e il paese di Acchiappacitrulli, in Per un fisco “civile”, Milano, 1996, 12.

[38] Pistolesi, L’interpello, ult. cit. 2988.

[39] Ferranti – Dodero, Società di comodo, Milano, 2008, 72 ss.

[40] del Federico, Elusione tributaria “codificata” e sanzioni amministrative, in Giust. Trib. n. 2/2007, 280 ss.

[41] del Federico, Elusione tributaria “codificata” cit., 281.

[42] Sull’evoluzione del concetto di “elusione tributaria” e sulla sua progressiva identificazione con la fattispecie evasiva, anche S. Cipollina, Elusione fiscale, in Riv. di dir. fin. e sc. delle fin., LXVI, 4, I, 2007, 555-586.

[43] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, in AA.vv., Le società di comodo (a cura di L. Tosi), Padova, 2008, 66. In effetti, l’ordinaria reazione di contrasto al fenomeno in esame, qualificato come elusivo, avrebbe dovuto coerentemente consistere in una inefficacia relativa (nei confronti dell’amministrazione finanziaria) delle disposizioni tributarie abusivamente applicate per la tassazione del reddito societario, ed in una contestuale applicazione delle norme impositive sui singoli redditi fondiari, di capitale e diversi in capo ai soci persone fisiche.

[44] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico cit., 66-67.

[45] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico cit., 67.

[46] Nussi, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, 528

[47] Nussi, L’imputazione cit. 530

[48] Fiorentino, Contributo cit., 133, nota (45)

[49] Ris. Min Fin. del 20 luglio 1995, n. 224, in Documentazione Tributaria, in cui si afferma tra l’altro che dalla “lettura della norma si riscontra una presunzione iuris et de iure in base alla quale il reddito prodotto dalle società di capitale è considerato in ogni caso reddito d’impresa”

[50] in tal senso, D. Stevanato, Società di comodo e intenti pedagogici del legislatore tributario, in Dialoghi Dir. trib., n. 10/2007, 1326 ss.

[51] Stevanato, ult. cit., 1327

[52] v. Capitolo I, par. 1.2 e ss., del presente lavoro, dove si è detto che la scelta di ricondurre il patrimonio ad un regime societario, anziché mantenerne l’intestazione alla persona fisica, comporta l’applicazione di un sistema di norme tributarie “mediamente” più favorevole al contribuente, sia sul piano della progressività dell’imposizione sia su quello della deducibilità di determinati costi.

[53] Stevanato, La disciplina delle società di comodo come incentivo all’abbandono dello schermo societario per attività di mero godimento, in Lupi-Stevanato, Le nuove norme sulle società di comodo, tra antievasione, pedagogia e scioglimento “agevolato”, in Dialoghi dir. trib., 2006, 1431 ss.. Analogamente ancora Stevanato, Società di comodo e intenti pedagogici del legislatore tributario, in Melis, Stevanato, Lupi, Ancora in tema di società di comodo e presunzione di evasione, in Dialoghi dir. trib., 2007, 1277, dove si legge testualmente che “la norma sulle società di comodo svolge una funzione pedagogica, dissuadendo da un uso dello schermo societario non servente ad un’attività d’impresa”.

[54] Trivellin, L’uscita dal regime delle società di comodo. Analisi di un’agevolazione fortemente discutibile sul piano della ragionevolezza e cenni ad alcune problematiche applicative, in AA.vv. Le società di comodo, a cura di L. Tosi, cit., 16-17.

[55] Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi dir. trib., 2006, 1101; Ancora Stevanato, Società di comodo e intenti pedagogici del legislatore tributario, cit., 1273, 1277

[56] Peraltro vi sono altre norme nell’ordinamento italiano che presumono “a priori” rendimenti “medi” del capitale investito in società: ad esempio nel quadro degli interventi a favore delle imprese disposti dall’art. 5 del decreto legge 1 luglio 2009 n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009 n. 102, il comma 3-ter prevede che, per aumenti di capitale di società di capitali o di persone di importo fino ad euro 500.000, perfezionati da persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli artt. 2342 e 2464 c.c., si presume un rendimento del 3% annuo che viene escluso da imposizione fiscale per un certo periodo di tempo.

[57] Sempre Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi dir. trib., 2006, 1101; Stevanato, Società di comodo e intenti pedagogici del legislatore tributario, cit., 1273, 1277.

[58] Lupi, Modifiche alle società di comodo: norma antievasione o patrimoniale camuffata, in Lupi-Stevanato, Le nuove norme sulle società di comodo, tra antievasione, pedagogia e scioglimento “agevolato”, cit., 1434.

[59] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 66

[60] Stevanato, Società di comodo: dov’è la capacità economica?, in Dialoghi dir. trib., 2007, 3

[61] Trivellin, L’uscita dal regime delle società di comodo cit., 17, nota (4)

[62] Tosi, Relazione introduttiva, in AA.vv. Le società di comodo cit., 4-5

[63] in questo senso Tosi, Relazione introduttiva ult. cit. 6

[64] Ciò, come detto più volte, sulla base del processo di circolazione/accumulazione del capitale complessivo sociale, che determina comunque, in linea “tendenziale”, l’incremento delle singole frazioni del capitale “fisso” accumulato/investito: il reddito è dunque funzione del patrimonio (y=f(x))

[65] Tosi, Relazione introduttiva, in AA.vv. Le società di comodo cit., 6, nota (7); sul tema generale della sostituzione del presupposto impositivo nella predeterminazione normativa, anche Falsitta, Il ruolo di riscossione, Padova, 1972, 222; Gallo, Dibattito, in Atti della giornata di studi per Antonio Berliri, a cura di Di Pietro, Milano, 1994, 153; Perrone, Evoluzione e prospettive dell’accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1982, I, 90; La Rosa, I modelli accertativi nel sistema tributario italiano, in Dir. prat. trib., 1986, I, 1524; Tesauro, Considerazioni sui parametri ministeriali di determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, in Dir. prat. trib, 1983, I, 1942; Di Pietro, Potere normativo e funzione amministrativa nell’applicazione degli indici di capacità contributiva all’Irpef, in Rass. trib. 1984, I, 359

[66] Tosi, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., 360

[67] Tosi, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit. 360

[68] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 67

[69] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 67

[70] in Boll. Trib., 1994, 1833 ss.

[71] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 68

[72] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 68

[73] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 68

[74] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico sul regime delle società di comodo, in AA.vv., Le società di comodo, cit. 69

[75] Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 2003, 38

[76] Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 2003, 38; Corte Cost. n. 42/1980 in www.cortecostituzionale.it

[77] Moschetti, La capacità contributiva, Profili generali, cit. 248 ss.; De Mita, Capacità contributiva e detrazione di imposta da imposta, in Interesse fiscale cit., 63

[78] v. per tutti Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Padova, 2005, 4; amplius, Id., Le plusvalenze nel sistema dell’imposta mobiliare, Milano, 1966; per A.D. Giannini, il reddito è l’aumento di valore, concretamente determinabile in denaro, che si verifica nel patrimonio di una persona: inoltre, non solo deve trattarsi di ricchezza nuova (ovvero, più esattamente, di un aumento di valore del patrimonio), ma tale incremento economico deve essere effettivo, determinabile in denaro e derivante dall’impiego di capitale e lavoro, ciascuno da solo, o congiunti insieme (A.D.Giannini, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1956, 324 ss.). Anche per L.V. Berliri esso è dato dall’acquisizione al patrimonio del reddituario di una “ricchezza novella misurabile in denaro”.

[79] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit. 67

[80] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit. 69

[81] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit., 69

[82] Schiavolin, Considerazioni di ordine sistematico, cit., 68

[83] Tosi, Relazione introduttiva, cit., 10-11

[84] Nuzzo, Modelli ricostrutivi della forma del tributo, Padova, 1987, 38-41

[85] Tosi, La nozione di reddito cit., 16

[86] Potito, Il sistema delle imposte dirette, cit. 15, citato testualmente da Tosi, La nozione di reddito, cit. 16. In senso conforme, G. Berliri, Il riordino dell’imposizione immobiliare, in Majocchi-Tremonti (a cura di), Le imposte del 1992, Milano, 473-475

[87] Tosi, La nozione di reddito cit., 16; Nuzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo, cit. , 41-43

[88] Tosi, La nozione di reddito, cit. 23; oltre ai redditi fondiari ed agrari, previsti dagli artt. 25-43 del Tuir, vi sono, ad esempio, le fattispecie delle imprese di allevamento ed aventi ad oggetto “altre attività agricole” (artt. 56, comma 5, e 56 bis Tuir), nonché le imprese minori (art. 66 Tuir)

[89] Tosi, La nozione di reddito, cit., 26

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